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Información financiera de empresas en situaciones especiales.

Información financiera de empresas en situaciones especiales.
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El ICAC ha emitido una resolución, de 18 de Octubre, acerca del marco de información financiera adecuado cuando no resulta de aplicación el principio de empresa en funcionamiento, por encontrarse ésta inmersa en movimientos societarios o como se les suele llamar a este conjunto de operaciones, situaciones especiales.

La Norma de Registro y Valoración 23, en su apartado a, establece que las cuentas anuales no se formularán sobre la base de dicho principio de empresa en funcionamiento si los gestores o administradores, aún cerrado el ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que echar el cierre.

Estas situaciones especiales, a efectos de la presente norma, podrán ser:

  • Como consecuencia de acciones del titular jurídico: fusiones y escisiones, separación de socios, expulsión de socios, causa de disolución por situación de desequilibrio patrimonial, concurso de acreedores y disoluciones y liquidaciones.
  • Fruto de la situación u objeto empresarial: reconversiones profundas, catástrofes, inactividades de hecho y sociedades de duración limitada.

Marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

1. Objetivo y ámbito de aplicación.

1. Esta Resolución desarrolla, como norma complementaria del Plan General de Contabilidad, el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

2. En consecuencia, la presente Resolución es de aplicación obligatoria para todas las entidades, cualquiera que sea su forma jurídica, que deban aplicar el Plan General de Contabilidad, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y las normas de adaptación de los citados textos (en adelante, marco general de información financiera), cuando se haya acordado la apertura de la liquidación o cuando los responsables de la entidad, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o cuando no exista una alternativa más realista que hacerlo.

3. Sin embargo, quedan fuera del alcance de la Resolución los siguientes supuestos:

a. Las sociedades de duración limitada, salvo que antes de que concluya su objeto social se acuerde la liquidación o no exista una alternativa más realista que hacerlo.
b. Las sociedades declaradas en concurso de acreedores, salvo que antes de la apertura de la fase de liquidación los responsables de formular las cuentas anuales determinen que no existe una alternativa más realista que liquidar la empresa.
c. Los supuestos de modificación estructural de las sociedades mercantiles.
d. Los casos de disposición o liquidación parcial de un grupo enajenable de elementos, según se define este concepto en el Plan General de Contabilidad.

2. Criterios específicos de aplicación del Marco Conceptual de la Contabilidad a la empresa en liquidación.

1. La aplicación del marco de información financiera a la empresa en «liquidación» permite que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad en la situación indicada.
A tal efecto, se deberán aplicar el conjunto de requisitos, principios y criterios contables incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad que venía aplicando la empresa, salvo el principio de empresa en funcionamiento y, por derivada lógica, los efectos que esto produce.

2. Cuando la empresa siga el marco de información financiera aprobado por la presente Resolución, la valoración de los elementos patrimoniales está dirigida a mostrar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio resultante.

3. Por ello, considerando que en una liquidación forzada del patrimonio empresarial el horizonte temporal para recuperar los activos se reduce, será necesario corregir el valor o dar de baja los activos cuyo importe no se espere recuperar. Del mismo modo, el nuevo escenario puede traer consigo el nacimiento de obligaciones y, en consecuencia, el reconocimiento del correspondiente pasivo.
En particular, el criterio del valor en uso ya no será relevante y los criterios del valor neto realizable y valor actual, tal y como se definen estos conceptos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, deberán aplicarse considerando el escenario de «liquidación» en que se encuentra la empresa.
Por el contrario, sí que contribuye al objetivo de imagen fiel el valor de liquidación de los activos, entendido como aquel importe que se podría obtener, en las circunstancias específicas en las que se encuentre la empresa, por su venta u otra forma de disposición minorado en los costes necesarios para llevarla a cabo.

4. En determinados casos, el valor de liquidación será equivalente al valor razonable menos los costes de venta. No obstante, puede ser habitual que el valor de liquidación difiera del valor razonable menos los costes de venta por la propia situación de transacción forzada a la que se enfrenta la empresa.

3. Normas de registro y valoración de la empresa en liquidación.

1. Cuando la empresa siga el marco de información financiera aprobado por la presente Resolución, aplicará las normas de registro y valoración del marco general de información financiera, considerando las siguientes reglas especiales.

2. Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta:

a. Los elementos del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y el inmovilizado intangible no se amortizarán, cuando se cumplan los requisitos previstos para ello en el marco general de información financiera, sin perjuicio de la obligación de contabilizar la correspondiente corrección valorativa por deterioro.
En todo caso se deberá revisar la valoración inicial de los activos en función de los cambios en las estimaciones contables que modifiquen el importe de la provisión asociada a los costes de desmantelamiento y rehabilitación del activo que la empresa hubiera reconocido de acuerdo con el criterio establecido en el marco general de información financiera, o que procediese reconocer a la luz de las nuevas circunstancias.
b. Para determinar las correcciones de valor por deterioro de estos activos, el importe recuperable se calculará tomando como referencia su valor de liquidación o el valor de liquidación de la unidad generadora de efectivo de la que formasen parte.
No obstante, en primer lugar la empresa deberá evaluar si procede seguir manteniendo la agrupación de activos en unidades generadoras de efectivo o si por el contrario la situación de liquidación forzada en que se encuentra exige evaluar el importe recuperable elemento a elemento. Esta circunstancia podría originar la baja del fondo de comercio cuando resulte aplicable el marco de información financiera de la empresa en «liquidación», salvo que la empresa estime liquidar todos los elementos que integran el negocio de forma conjunta.
c. Se entiende por grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta, el conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se va a disponer de forma conjunta, como grupo, en una única transacción. Podrá formar parte de un grupo enajenable cualquier activo y pasivo asociado de la empresa, aun cuando no cumpla la definición de activo no corriente, siempre que se vayan a enajenar de forma conjunta.
Para la valoración de los grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta se aplicarán las reglas incluidas en las letras anteriores, y las previstas en los apartados siguientes. Una vez efectuada esta valoración, el grupo de elementos de forma conjunta se valorará por el menor importe entre su valor contable y su valor de liquidación. En caso de que proceda registrar en este grupo de elementos valorados de forma conjunta una corrección valorativa por deterioro del valor, se reducirá el valor contable de los activos no corrientes del grupo siguiendo el criterio de reparto establecido en el marco general de información financiera.

3. Inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Para determinar las correcciones de valor por deterioro, el importe recuperable se calculará tomando como referencia el valor de liquidación de los activos.

4. Deudas contabilizadas al coste amortizado:

a. La quiebra del principio de empresa en funcionamiento no trae consigo el vencimiento de las deudas y, en consecuencia, su exigibilidad se mantendrá diferida en los términos previstos en los respectivos contratos, salvo cuando así lo estipulasen estos últimos. De concurrir este presupuesto, la deuda se contabilizará por su valor de reembolso y lucirá en el pasivo corriente del balance.

b. Sin perjuicio de lo anterior, en el supuesto de liquidación concursal, la apertura de la misma producirá el vencimiento anticipado de los créditos concursales aplazados y la conversión en dinero de aquellos que consistan en otras prestaciones.

c. La empresa continuará reconociendo los intereses remuneratorios aplicando el criterio del coste amortizado, en los términos indicados en el marco general de información financiera, o en su caso, contabilizará los correspondientes intereses moratorios.

5. Existencias. Para determinar las correcciones de valor por deterioro, el importe recuperable se calculará tomando como referencia el valor de liquidación de los activos.

6. Impuestos sobre beneficios. Cuando no resulte de aplicación el principio de empresa en funcionamiento, la empresa dará de baja los activos por impuesto diferido salvo que resulte probable que pueda disponerse de ganancias fiscales en la liquidación de la empresa que permitan su aplicación.

En particular, el requisito de la probabilidad se entenderá cumplido cuando la empresa tenga pasivos por impuestos diferidos (asimilables a estos efectos a las ganancias fiscales) con los que compensar los activos, salvo que el plazo de reversión del citado pasivo supere el plazo previsto por la legislación fiscal para poder aplicar los activos.

7. Ingresos y gastos de las operaciones pendientes. El conjunto de las operaciones de tráfico que la empresa tuviera que concluir y, en general, el reconocimiento de los ingresos, gastos de personal y servicios exteriores en los que incurra seguirán contabilizándose aplicando el principio de devengo y las normas de registro y valoración contenidas en el marco general de información financiera, sin que por lo tanto la cercanía

en el cese de la actividad deba originar el registro «anticipado» de todos los gastos de la «liquidación», sin perjuicio de las provisiones que proceda reconocer de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente.

8. Provisiones y contingencias. La quiebra del principio de empresa en funcionamiento puede ser relevante a los efectos del reconocimiento de provisiones cuando el anuncio de la empresa origine el nacimiento de una obligación presente, por ejemplo, como consecuencia de la rescisión de un contrato de arrendamiento o de los compromisos derivados con los trabajadores a raíz de los acuerdos suscritos o la legislación laboral vigente. La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación se contabilizará de acuerdo con los criterios recogidos en el marco general de información financiera.

9. Subvenciones, donaciones y legados. Si la situación de «liquidación» origina el nacimiento de la obligación de reintegro de subvenciones, la empresa reconocerá un pasivo por el importe a reintegrar con cargo a la subvención reconocida en el patrimonio neto pendiente de transferir a la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier diferencia entre ambos importes se contabilizará como un gasto de la explotación en la cuenta de pérdidas y ganancias.

10. Retribuciones a largo plazo al personal. Cuando el compromiso a largo plazo con los trabajadores se instrumente a través de un plan de pensiones, la provisión que proceda reconocer al cierre de cada ejercicio de acuerdo con el marco general de información financiera lucirá en el balance hasta que no tenga lugar la extinción del promotor.

El resultado de una modificación en los compromisos a largo plazo asumidos con el personal, con motivo de la pérdida de derechos de los trabajadores tales como un premio o compensación por permanencia, se reconocerá de forma simultánea a la obligación que surja con aquellos a raíz de la «liquidación» de la empresa.

11. Hechos posteriores al cierre del ejercicio:

a. Si después del cierre del ejercicio pero antes de la formulación de las cuentas anuales se producen eventos o se dan condiciones que llevan a la dirección a opinar que no procede aplicar el principio de empresa en funcionamiento, se informará sobre estos hechos en la memoria junto con una referencia expresa a que las cuentas anuales se han formulado aplicando el marco de información financiera aprobado por la presente Resolución.

b. Cuando estos hechos se conozcan después de la formulación de las cuentas anuales pero antes de su aprobación, las cuentas anuales se deberán reformular aplicando el citado marco.

c. Al margen de lo anterior, el tratamiento contable de los hechos posteriores al cierre del ejercicio será el previsto en el marco general de información financiera.

4. Normas de elaboración de las cuentas anuales de la empresa en liquidación.

1. Cuando la empresa siga el marco de información financiera aprobado por la presente Resolución, aplicará las normas de elaboración de las cuentas anuales del marco general de información financiera, considerando las siguientes precisiones y reglas especiales.

2. Formulación:

a. Las cuentas anuales se elaborarán con una periodicidad de doce meses, salvo que la liquidación no se prolongase por un plazo superior al previsto para su aprobación. En tal caso, o cuando acordada la disolución en un ejercicio o la apertura de la fase de liquidación en un procedimiento concursal las operaciones de liquidación concluyan antes del cierre de ese mismo ejercicio, no se formularán cuentas anuales sin perjuicio de las restantes obligaciones de información que pudieran venir impuestas por la legislación mercantil.

La empresa en liquidación, a menos que exista previsión estatutaria o acuerdo social en contrario, conservará la periodificación contable ordinaria. Es decir, cerrará sus cuentas anuales en la misma fecha de cierre, prevista en la Ley o en los estatutos, que la existente antes de que se produjera el hecho o acuerdo de disolución. Por lo tanto, la existencia de una causa de disolución, legal o voluntaria, no determina un cierre anticipado ni obliga a formular cuentas anuales a esa misma fecha. El llamado balance inicial regulado en el artículo 383 de la Ley de Sociedades de Capital es un documento extra contable, como el propio balance final de liquidación.

b. Las cuentas anuales deberán ser formuladas por el empresario, los administradores o las personas sobre las que recaiga dicha obligación de acuerdo con la legislación mercantil. Del mismo modo, las cuentas anuales deberán ser en su caso auditadas, aprobadas por la Junta General y depositadas en el Registro Mercantil de acuerdo con las normas generales. En cuanto a la supervisión o intervención de cuentas por los administradores concursales o por los interventores también se estará a lo previsto en la legislación mercantil.

3. Normas comunes. La aplicación del marco de información financiera aprobado por esta Resolución no origina la obligación de adaptar la información comparativa del ejercicio anterior.

4. Balance. La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes se realizará de acuerdo con los criterios del marco general de información financiera, salvo los previstos en materia de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. Por lo tanto, los elementos del inmovilizado intangible, inmovilizado material e inversiones inmobiliarias no se reclasificarán al activo corriente.

5. Cuenta de pérdidas y ganancias. No serán de aplicación los criterios sobre operaciones interrumpidas.

6. Estado de cambios en el patrimonio neto. La elaboración del estado de cambios en el patrimonio neto se realizará de acuerdo con los criterios del marco general de información financiera.

7. Estado de flujos de efectivo. Los flujos de efectivo que se produzcan durante la liquidación de la empresa se mostrarán de acuerdo con los criterios del marco general de información financiera. En consecuencia, la liquidación de los activos relacionados con las actividades que constituían la principal fuente de ingresos de la empresa, lucirán como flujos de las operaciones de explotación, y las operaciones de liquidación de los activos no corrientes mantenidos para la venta como flujos procedentes de las operaciones de inversión.

8. Memoria:

  • a. El modelo de memoria se ajustará al contenido previsto en el marco general de información financiera. No obstante, en aquellos casos en que la información que se solicita no sea significativa, a la vista del escenario de «liquidación» en que se encuentra la empresa, no se cumplimentarán los apartados correspondientes.
  • b. En la nota relativa a los «Aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre», se informará de los eventos o condiciones que a juicio de la dirección originan que no pueda aplicarse el principio de empresa en funcionamiento, junto con una referencia expresa a que las cuentas anuales se han formulado aplicando el marco de información financiera aprobado por la presente Resolución.
  • c. En la nota relativa a la «Comparación de la información», se indicará que la información del ejercicio no es comparable con la del ejercicio precedente por haberse cambiado de marco de información financiera.
  • d. El epígrafe de la memoria relativo a la aplicación de resultados se ajustará a las reglas aplicables a la liquidación y división del patrimonio social con respeto a la prohibición legal de realizar distribuciones a los socios sin la previa satisfacción a los acreedores del importe de sus créditos.
  • e. Por último se incluirá una nota sobre la marcha de la liquidación en la que se informe de la mejor estimación del valor de liquidación de los activos, cuando dicha información sea significativa para que las cuentas anuales puedan mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, y pueda obtenerse con un adecuado grado de fiabilidad sin incurrir en costes excesivos.

9. Cifra anual de negocios. El importe neto de la cifra anual de negocios se seguirá determinando con los criterios generales, sin que por lo tanto formen parte de este concepto los resultados originados por las operaciones de liquidación del activo no corriente.

10. Partes vinculadas. En su caso, las informaciones que se solicitan en relación con los administradores de la empresa deberán entenderse referidas a las personas sobre las que recaiga la obligación de formular cuentas anuales de acuerdo con la legislación mercantil.

5. Normas de formulación de cuentas anuales consolidadas de la empresa en liquidación.

1. Cuando la sociedad dominante de un grupo de sociedades presente sus cuentas anuales aplicando el marco de información financiera aprobado por la presente Resolución, también subsistirá, en su caso, la obligación de formular cuentas anuales consolidadas salvo que resultasen de aplicación los supuestos de dispensa regulados en las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas en desarrollo del Código de Comercio.

2. Cuando alguna sociedad dependiente, multigrupo o asociada presente sus cuentas anuales aplicando el marco de información financiera aprobado por la presente Resolución, subsiste la obligación de consolidar dicha sociedad aplicando el método o procedimiento que proceda en aplicación del marco general de información financiera, salvo que la sociedad dominante haya perdido el control de la dependiente, o ya no ejerza un control conjunto o influencia significativa, respectivamente, en cuyo caso estas sociedades quedarán excluidas de la consolidación.

Se presumirá que se ha producido esta circunstancia en las sociedades declaradas en concurso de acreedores si antes de la fecha de cierre se ha dictado un auto judicial de «suspensión de facultades de administración y disposición».

Las sociedades excluidas de la consolidación lucirán en las cuentas anuales consolidadas por el importe resultante de aplicar los criterios para valorar la inversión en las cuentas anuales individuales de la sociedad obligada a consolidar.

3. En aquellos casos en los que no se haya perdido el control de la sociedad dependiente, y para el caso de sociedades multigrupo y asociadas en «liquidación», las cuentas anuales consolidadas se elaborarán aplicando los criterios recogidos en las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas en desarrollo de los criterios incluidos en el Código de Comercio, siempre que la entidad que informa en su conjunto mantuviese la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

4. No obstante, cuando el grupo considerado en su conjunto estuviese en una situación en la cual no fuese adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, las cuentas anuales consolidadas se elaborarán aplicando los métodos y procedimientos incluidos en las citadas Normas y los criterios de valoración y presentación recogidos en la presente Resolución.

Sexta. Nueva aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

1. Cuando una sociedad haya formulado sus cuentas anuales siguiendo la presente Resolución y, excepcionalmente, en un ejercicio posterior las circunstancias que motivaron la aplicación de este marco hubieran desaparecido, con efectos desde el inicio del ejercicio se aplicará retroactivamente el correspondiente marco general de información financiera.

Cuando sea impracticable determinar la valoración para algún activo o pasivo, se tomará como coste atribuido el valor en libros que tuvieran al inicio del ejercicio en que resulte de aplicación nuevamente el principio de empresa en funcionamiento.

2. Las variaciones de valor que se produzcan con motivo del cese en la aplicación de las normas de registro y valoración de la empresa en liquidación se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, en los epígrafes que por su naturaleza correspondan, excepto cuando afecten a partidas que por aplicación del marco general de información financiera deban ser cargadas o abonadas directamente en el patrimonio neto, en cuyo caso se imputarán directamente a éste.

3. No serán objeto de adaptación las cifras comparativas en las cuentas anuales del primer ejercicio en que resulte nuevamente de aplicación el principio de empresa en funcionamiento.

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